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TIP FISCAL 82

CRITERIO RELEVANTE DE TRIBUNALES EN MATERIA DE ASISTENCIA TÉCNICA PAGADA A RESIDENTES EN EL EXTRANJERO.

Estimado(a) Ejecutivo(a):

Buenas tardes, esperamos se encuentre muy bien.

Con el fin de proporcionarles información y elementos útiles en la realización de sus actividades empresariales y profesionales, a continuación les comentamos el criterio o precedente recientemente publicado por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (en lo sucesivo la Sala o el TFJFA), que consideramos de interés o relevancia para fines fiscales, advirtiendo que se deberán analizar sus efectos para cada situación o caso en particular en sus empresas.

En fechas recientes apareció publicada en la Revista del TFJFA, Séptima Época, Año III, No. 19, de febrero 2013, página 296, la siguiente tesis aislada, aprobada en sesión del 26 de noviembre de 2012:

ASISTENCIA TÉCNICA. CASO EN EL QUE NO CONSTITUYE UN BENEFICIO EMPRESARIAL PARA EFECTOS DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA.

El TFJFA sostuvo este criterio al considerar que los ingresos por concepto de asistencia técnica obtenidos por una empresa residente en los Estados Unidos de América (“EUA”), sin establecimiento permanente en México, se encuentran gravados conforme al artículo 200 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (en lo sucesivo LISR); y por tanto, la persona residente en el país que deba hacer el pago respectivo está obligada a efectuar la retención a la tasa que corresponda (25% sobre el ingreso bruto).

La Sala emitió el criterio anterior, en razón de que el artículo 210, fracción VI, de la LISR, excluye de los ingresos por actividades empresariales a todos los ingresos objeto de gravamen para los residentes en el extranjero, señalados en los artículos 179 a 207 del citado ordenamiento, entre los cuales, en el caso específico, se encuentran previstos la asistencia técnica además de otro tipo de contratos, entre otros (tales como fletamento, arrendamiento de bienes muebles, publicidad, operaciones financieras derivadas, entre otros), cuyos ingresos se obtengan en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.

En este contexto, el TFJFA determinó que los ingresos por servicios de asistencia técnica no están incluidos dentro del concepto de rentas por BENEFICIOS EMPRESARIALES, que se regulan en el Artículo 7, del Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta celebrado entre México y los EUA (en lo sucesivo el Convenio), por lo que para efectos de este gravamen, se debe atender a su definición o significado así como al régimen fiscal aplicable, conforme a los términos previstos en la propia legislación fiscal interna (artículos 15-B y 16 del Código Fiscal de la Federación así como los citados artículos 200 y 201 fracción VI de la LISR).

Conforme a este criterio de la Sala, los pagos por asistencia técnica (excepto contados casos establecidos en algunos tratados fiscales) serían objeto de retención del ISR; en cuyo caso, se deben analizar y revisar las contraprestaciones que las empresas estén efectuando por este concepto a favor de personas residentes en un país con el México tenga celebrado un Convenio (y no únicamente los residentes en EUA). Asimismo, habría que verificar los demás conceptos de pago a favor de residentes en el extranjero, que no se consideren incluidos como derivados por actividades empresariales, y sobre los cuales las empresas no estén efectuando retención alguna por darles el tratamiento de beneficios empresariales.

Nuestros comentarios

Diferimos de la conclusión contenida en la tesis aislada que emitió el Pleno de la Sala Superior del TFJFA en contra del particular, de acuerdo con las consideraciones que en términos generales, manifestamos a continuación:

1.) Se ha concluido a nivel de tribunales así como doctrinalmente que los tratados internacionales se ubican jerárquicamente por encima de las leyes federales y en un segundo plano respecto de la Constitución Federal. Por lo tanto, las disposiciones establecidas en el Convenio tienen el carácter de regla particular que prevalece sobre la LISR con carácter de regla general.

2.) El citado artículo 210, fracción VI, de la LISR, señala que los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero (tales como intereses, regalías, ganancias de capital, arrendamiento de inmuebles, incluyendo asistencia técnica, entre otros) no derivan de la realización de actividades empresariales en territorio nacional; en cuyo supuesto, se debe interpretar que tales ingresos son objeto de gravamen en la fuente mexicana.

No obstante, conforme a los términos previstos en el último párrafo del artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación; se entenderá por asistencia técnica la “prestación de servicios personales independientes” por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.

En atención a lo dispuesto expresamente por el Artículo 7, BENEFICIOS EMPRESARIALES, del Convenio, los ingresos o beneficios (“utilidades”) obtenidos por actividades empresariales en el país, y por ende, con fuente de riqueza ubicada en el mismo, serán objeto de gravamen, siempre y cuando dichas actividades se realicen a través de un establecimiento permanente situado en México, y sólo en la medida en que dichos ingresos sean atribuibles al establecimiento. Bajo este supuesto, si no existe un establecimiento permanente por medio del cual se realizan actividades empresariales en México, los ingresos que se obtengan por dichas actividades no pueden someterse a imposición en el país.

En razón de lo anterior, los ingresos que obtengan personas residentes en el extranjero de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, a que se refiere el artículo 179 de la LISR en forma específica (en adición a los ingresos regulados del articulo 180 al 207 de dicho ordenamiento), no provienen de actividades empresariales, porque de hacerlo de este modo, dichas personas constituirían un establecimiento permanente en México; por lo que dichas disposiciones no podrían ser aplicables a los residentes en el extranjero que tienen tal establecimiento en el país.

3.) El criterio de la Sala también fue sustentado con base en lo señalado en el Artículo 3, DEFINICIONES GENERALES, párrafo segundo, del referido Convenio, el cual señala que cualquier expresión no definida en el mismo tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente (énfasis añadido).

Bajo este escenario, la remisión que se efectúa a la ley doméstica –en cuanto a la definición del concepto relativo a actividades empresariales así como de asistencia técnica– sería inaplicable siempre que fuera contraria al contexto del propio Convenio o se infiriese una interpretación diferente del mismo.

4.) De conformidad con la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013 en vigor (actualmente regla I.2.1.18) para efectos de la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación, se aplicarán las disposiciones legales respectivas de la Convención de Viena, sobre el Derecho de los Tratados; en cuyo caso, también actualizan dichos supuestos, los Comentarios a los Artículos del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados internacionales celebrados por México.

La referencia anterior en cuanto a aplicación de los comentarios a los artículos del modelo de convenio fiscal sobre la renta y sobre el patrimonio, elaborado por la OCDE, como un método de interpretación auténtica, ha sido confirmada por precedente emitido por el Poder Judicial de la Federación,

5.) El párrafo 2, punto 11.2, de los Comentarios al Artículo 12, REGALÍAS, del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio elaborado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), señala expresamente que los pagos derivados de los contratos por prestación de servicios de asistencia técnica generalmente califican bajo el concepto de “beneficios empresariales” regulados en el Artículo 7 del citado Convenio.

En este contexto, de acuerdo con lo dispuesto por la Resolución Miscelánea Fiscal en vigor (actualmente regla I.2.1.21), para los efectos del Artículo 7 de los tratados para evitar la doble tributación que México tenga en vigor, se entenderá por el término \beneficios empresariales\” a los ingresos que se obtengan por la realización de las actividades a que se refiere el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación.

6.) La citada regla miscelánea hace la aclaración pertinente –desde el año de 2005 como consecuencia de la reforma efectuada al artículo 210 fracción VI de la LISR para dicho ejercicio– en el sentido de lo que se debe interpretar como “beneficios empresariales” para efectos de la aplicación del Artículo 7 de los tratados fiscales celebrado por México en vigor; anulando con ello el efecto fiscal adverso de la mencionada reforma. Por lo tanto los pagos percibidos por servicios de asistencia técnica prestada por residentes en los EUA sin establecimiento permanente en el país bajo el referido concepto de beneficios empresariales provenientes de la realización de actividades empresariales no serían objeto de gravamen para efectos del ISR.

No obstante la Sala Superior del TFJFA no tomó en consideración ninguno de los argumentos anteriormente citados manifestando que eran infundados y sustentando su criterio en la aplicación estricta del citado artículo 210 fracción VI de la LISR — que prevalece sobre la aplicación de la mencionada regla miscelánea– la cual no incluye a los ingresos por concepto de asistencia técnica entre otros como actividades empresariales; y por tanto se trata de ingresos objeto del pago del ISR.

Debe tomarse en cuenta que los criterios del TFJFA en todos los casos son aplicables únicamente para todas las salas que integran el mismo; lo cual significa que tales criterios aún pueden quedar sin efectos por los criterios que sobre el tema en particular a la asistencia técnica adopten los tribunales del Poder Judicial de la Federación (PJF).

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