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TIP FISCAL No. 341

DICTAMEN SOBRE LA MISCELÁNEA FISCAL PARA 2021

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LISR)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA (ISR)

  • No contribuyentes del ISR

Las siguientes sociedades o asociaciones civiles sin fines de lucro deberán obtener autorización para efecto de recibir donativos deducibles del ISR:

  • Las dedicadas a la investigación científica o tecnológica;
  • Las que otorguen becas;
  • Las dedicadas a la investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática; y
  • Las dedicadas exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat.

Mediante disposición transitoria, se establece que aquellas entidades que no cuenten con la autorización para poder recibir donativos deducibles del ISR, a partir del 1° de julio 2021, fecha en la cual entrará en vigor el régimen fiscal aplicable a las entidades anteriormente señaladas, estas deberán comenzar a tributar como personas morales del régimen general.

Asimismo, dichas personas morales deberán determinar el remanente distribuible generado hasta el 31 de diciembre de 2020, en cuyo caso, sus socios e integrantes acumularán dicho remanente que las personas mencionadas les entreguen en efectivo o en bienes.

En este contexto, de acuerdo con dicha disposición transitoria, se establece un plazo perentorio, para efecto de que las organizaciones sin fines de lucro referidas se encuentren en posibilidad de obtener la autorización correspondiente, en tiempo y forma, para ser consideradas como donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR, y puedan continuar tributando conforme a las disposiciones fiscales aplicables para este tipo de entidades.

  • Remanente distribuible ficto

Se establece que a partir de 2021, las sociedades o asociaciones civiles no contribuyentes del ISR considerarán como “remanente distribuible ficto”, aquellos gastos no deducibles que no estén soportados por un comprobante fiscal (CFDI), o bien, cuyo monto exceda de $2,000.00 y este no haya sido pagado mediante transferencia electrónica de fondos, cheque nominativo, tarjeta de débito, crédito o servicios o monedero electrónico.

Lo anterior es una disposición fuera de contexto con respecto a las operaciones que día con día llevan a cabo las organizaciones civiles sin fines de lucro; ello se debe a que un gran porcentaje de este tipo de entidades operan en poblaciones o en zonas rurales en condiciones precarias, en los que difícilmente puedan obtener un CFDI por los gastos que se efectúen.

  • Donatarias Autorizadas

Tratándose de las causales de revocación, entre otras, las donatarias que obtengan ingresos por la realización de actividades distintas a los fines que constituyen su objeto social, en un porcentaje mayor al 50% del total de sus ingresos en el ejercicio fiscal que corresponda, perderán su autorización para ser consideradas como donatarias autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR; caso en el cual, estas contarán con un periodo de doce meses para obtener nuevamente dicha autorización; de lo contrario, deberán aportar el total de su patrimonio a otra donataria autorizada, y comenzarán a tributar en el régimen general de Ley.

Consideramos que se trata de una disposición desafortunada y fuera del contexto; ello se debe a que este tipo de organizaciones civiles necesitan realizar diversas actividades con el fin de obtener ingresos para poder cumplir con su objeto social para el cual se constituyeron, sin que esto signifique que dichas entidades intentan obtener ganancias con fines de lucro; asimismo, cabe destacar que por la realización de aquellas actividades distintas al de su fin social, dichas entidades pagan el ISR correspondiente a la tasa del 30%.

  • Causales de revocación de autorización para recibir donativos

Se incorporan diversas causales de revocación de la autorización para recibir donativos deducibles del ISR (antes reguladas en reglas de carácter general) así como el procedimiento establecido que se deberá seguir para tales efectos.

En este sentido, destaca el hecho de que se considera como una causal de revocación, cuando el o uno de los representantes legales, socios, asociados o cualquier integrante del Consejo Directivo o de Administración de una organización civil o fideicomiso, cuya autorización para recibir donativos deducibles del ISR haya sido revocada dentro de los últimos 5 años, forme parte de otra organización civil o fideicomiso autorizado durante la vigencia de la misma.

Dicha medida se considera desproporcional pues vulnera el derecho de libre asociación de las personas como un derecho fundamental establecido en el Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

  • Ingresos asimilados a salarios

Se incorpora esta nueva disposición, mediante la cual se establece que las personas físicas que obtengan los ingresos que se indican a continuación; cuando estos rebasen en lo individual o en su conjunto la cantidad de 75 millones de pesos no podrán ser considerados como ingresos asimilados a salarios y, por ende, deberán tributar en el capítulo de la Ley del ISR que les corresponda; como sigue:

  1. Honorarios por los servicios que presten preponderantemente a un prestatario;
  2. Los honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales a las que presten servicios personales independientes; y
  3. Los ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividades empresariales, por las actividades empresariales que realicen.
  • Ingresos obtenidos a través de plataformas digitales

Mediante esta nueva disposición, se establece que para efectos de la retención del ISR a que están obligadas a efectuar las personas morales residentes en México o residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen, de manera directa o indirecta, el uso de las citadas plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares; dicha retención se efectuará en función de un porcentaje fijo por cada actividad contemplada, y no así una retención basada en diferentes rangos de ingresos por cada actividad.

Las retenciones de referencia serán las siguientes:

  • Tratándose de prestación de servicios de transporte terrestre de pasajeros y de entrega de bienes la retención se hará por el 2.8%;
  • Tratándose de prestación de servicios de hospedaje la retención se hará por el 5%;
  • Tratándose de enajenación de bienes y prestación de servicios la retención se hará por el 2.4%.

Cabe destacar que esta tasa de retención única para cada una de las actividades económicas mencionadas fueron calculadas considerando un coeficiente de utilidad implícito para cada actividad.

  • Bloqueo temporal de acceso al servicio de Internet para plataformas digitales

Se incorpora esta nueva disposición para establecer que tratándose de residentes en el extranjero con o sin establecimiento permanente en el país, así como de entidades o figuras jurídicas extranjeras, que no cumplan con la obligación de retener y enterar el ISR, durante tres meses consecutivos, serán acreedoras a la sanción correspondiente del bloqueo temporal de acceso al servicio de Internet para plataformas digitales, conforme a la regulación prevista en los términos de la Ley del IVA cuya aplicación fue ratificada para tales efectos.

Adicionalmente, se señala que la sanción de referencia es independiente de aquélla que resulte aplicable de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

  • Servicios digitales de intermediación en la enajenación de bienes muebles usados

Se eliminan como actividades no objeto del IVA a los servicios digitales de intermediación prestados por residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, que tengan por objeto la enajenación de bienes muebles usados; por lo tanto, a partir de 2021, dichas actividades se encuentran gravadas.

  • Bloqueo temporal de acceso a prestadores de servicios digitales residentes en el extranjero

Se confirma que se bloqueará temporalmente el servicio de Internet de los prestadores de servicios digitales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, en la medida en que no cumplan con las siguientes obligaciones en los plazos establecidos:

  • Inscripción en el RFC;
  • Designación de un representante legal y de un domicilio en territorio nacional;
  • Obtención de e.firma (antes FIEL);
  • Pago y entero de las retenciones respectivas; y
  • Presentación de declaraciones de pago del IVA y declaraciones informativas.

Asimismo, se prevé que quienes omitan el pago del impuesto o entero de retenciones del IVA, así como la presentación de las declaraciones de pago e informativas durante tres meses consecutivos o durante dos periodos trimestrales consecutivos, respectivamente; también, serán dados de baja en el RFC y de la lista de residentes en el extranjero registrados en el mismo.

Previo al bloqueo, los prestadores de servicios digitales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente podrán manifestar y aportar la documentación correspondiente que les permita desvirtuar la omisión de sus obligaciones fiscales, durante un plazo de 15 días contados a partir del día siguiente en el que se notifique la resolución de bloqueo temporal por parte del SAT; y de ser lo anterior procedente, la autoridad fiscal restituirá el acceso a Internet y, en su caso, reincorporará al prestador de servicios en el RFC y en la lista antes mencionada.

Se propone que el SAT publique en su página de Internet así como en el DOF, el nombre del prestador de servicios digitales residente en el extranjero y la fecha a partir de la cual inicie el bloqueo temporal de su señal, para efectos de que los receptores se abstengan de contratar servicios futuros. Dicho bloqueo temporal será ordenado a los concesionarios de la red pública de telecomunicaciones.

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS (IEPS)

  • Cuotas complementarias a combustibles automotrices

Afortunadamente, se elimina la propuesta del Ejecutivo Federal, con el fin de incorporar mediante una nueva disposición, un esquema tributario con respecto a la aplicación de cuotas complementarias a los combustibles automotrices, de acuerdo con la metodología específicamente establecida para estos efectos.

Dichas cuotas complementarias eran igual a las diferencias absolutas observadas entre los precios base actualizados por inflación de las gasolinas y el diésel y los precios referentes de dichos combustibles.

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (CFF)

  • Norma general anti-abuso

Se ratifica la reforma relativa a la norma aplicable al concepto de “razón de negocios”, mediante la cual se precisa que el alcance de la misma se limitará a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes en el ámbito administrativo; sin embargo, también se aplicará sin perjuicio de la responsabilidad o las consecuencias penales que pudieran originarse para los contribuyentes con relación a la comisión de delitos fiscales.

Consideramos que la disposición anterior puede generar incertidumbre jurídica para los contribuyentes, pues pese a que la ausencia de razón de negocios repercute específicamente en el ámbito administrativo; en virtud de que dicha disposición otorga a la autoridad la facultad de recaracterizar las operaciones que realicen los contribuyentes; indirectamente, ello puede dar lugar a la aplicación de una norma de carácter penal a discrecionalidad de la autoridad fiscal, no obstante que no se trate en la especie de un delito de defraudación fiscal.

  • Supuesto de enajenación en escisión de sociedades

Tratándose de escisión de sociedades, se ratifica que no será aplicable el supuesto de excepción, cuando derivado de la transmisión de activos, pasivos y capital, surja en el capital contable de las sociedades escindente y/o escindida(s) cualquier concepto o partida, cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en el capital contable del estado de posición financiera aprobado previamente a la escisión; por lo tanto, esta operación será considerada como enajenación de bienes para efectos fiscales.

Al respecto, si bajo dicho supuesto se considera que existe enajenación de bienes para efectos fiscales con motivo de la escisión de sociedades; dicha reforma no resolvería el problema que intenta eliminar de fondo, toda vez que las cuentas creadas en el capital contable aparentemente no desaparecen de los atributos de la nueva sociedad que surja o subsista posterior a la escisión.

  • Cancelación y restricción del CSD y obtención de nuevo certificado

Se confirma que cuando las autoridades fiscales detecten que un contribuyente no hubiera desvirtuado la presunción de la inexistencia de las operaciones simuladas (de “empresas factureras” o “EFOS”) o tampoco hubiera desvirtuado la presunción de la transmisión indebida de pérdidas fiscales, el SAT procederá a dejar sin efectos los certificados de sellos digitales (CSD).

En estos casos, los contribuyentes podrán llevar a cabo un procedimiento mediante el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de obtener un nuevo certificado; el SAT deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo de 10 días, contados a partir del día siguiente a aquel en que se reciba la solicitud correspondiente.

  • Suspensión temporal de los CSD

Queda establecido un plazo máximo de 40 días para presentar el procedimiento de solicitud de aclaración en el caso de la suspensión temporal de los certificados de sellos digitales (CSD); de no realizarse dicho procedimiento en el plazo señalado, los CSD quedarían cancelados en forma definitiva.

  • Solicitudes de devolución de saldos a favor

Tratándose de las solicitudes de devolución de saldos a favor, se ratifica la reforma en el sentido de incorporar un nuevo supuesto mediante el cual se tendrá como promoción no presentada, en aquellos casos en los que el contribuyente, o bien, el domicilio que este hubiera manifestado, se encuentren como no localizados ante el RFC.

Por otra parte, cuando se tenga por no presentada la solicitud de referencia, esta no se considerará como gestión de cobro que interrumpa el plazo de la prescripción de la obligación de devolver el saldo a favor.

A este respecto, dicha medida es contraria a derecho, toda vez que la situación de un contribuyente no localizado no debe influir en el derecho que este tiene de obtener la devolución de un saldo a favor, por tratarse de supuestos jurídicos de naturaleza distinta.

  • Comprobantes fiscales (CFDI)

Se establece expresamente la obligación de emitir los complementos para la recepción de pagos en operaciones que se paguen y/ o cobren de forma diferida. Este supuesto había sido cuestionado en virtud que el CFF solamente señalaba la obligación de emitir dicho comprobante tratándose de pagos en parcialidades, y dicho complemento de recepción de pagos se encuentra regulado en la Resolución Miscelánea Fiscal con carácter obligatorio.

  • Responsabilidad solidaria por establecimiento permanente en el país

Se incorpora un nuevo supuesto de responsable solidario para las empresas residentes en México que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero sobre las cuales ejerzan control efectivo, cuando estos últimos constituyan un establecimiento permanente en el país para efectos fiscales con motivo de tales operaciones; por lo cual, la empresa residente en el país será responsable hasta por el monto de las contribuciones que con relación a las mismas hubiera causado el residente en el extranjero como establecimiento permanente en México.

Al respecto, las autoridades fiscales ya cuentan en el marco de sus atribuciones con las herramientas para efecto de fiscalizar las operaciones antes descritas; en cuyo caso, tienen la facultad de acudir con fiscos extranjeros para que en un proceso de colaboración, la autoridad fiscal pueda reclamar el pago de contribuciones omitidas en México por residentes en el extranjero.

  • Documentación sobre reestructuras corporativas

Se señala la documentación que las empresas deben conservar físicamente correspondiente a las actas de asamblea por concepto de aumentos (en numerario o en especie incluyendo su avalúo) y disminución del capital social, fusiones o escisiones de sociedades, y de enajenación de acciones, durante la existencia de la sociedad.

En relación con lo anterior, se deberán conservar, entre otros, los estados de cuenta bancarios, la evidencia contable, los estados financieros, los papeles de trabajo para la determinación de la cuenta de utilidad fiscal neta y de la cuenta de aportación de capital, correspondientes al ejercicio inmediato anterior y posterior a aquél en que se haya realizado la fusión o la escisión.

Cabe señalar que no se incorporó una disposición transitoria, mediante la cual se otorgue seguridad jurídica a los contribuyentes, en cuanto a partir de cuándo inicia la vigencia de la obligación antes señalada; de tal manera que esta sea aplicable para las operaciones celebradas a partir de la entrada en vigor de la norma y no de manera retroactiva.

  • Avisos ante el RFC

Se confirma la obligación de presentar un aviso en el RFC cada vez que se realice algún cambio o incorporación de socios, accionistas, y ahora también de asociados y demás personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe; se precisa que ello debe informarse cuando dichas personas por su naturaleza formen parte de la estructura orgánica y que ostenten dicho carácter de acuerdo con los estatutos o legislación bajo la cual se constituyen, conforme a los términos que para tales efectos establezca el SAT mediante reglas de carácter general (en lugar del Reglamento del CFF).

  • Cartas invitación y difusión fiscal

Se incorpora la facultad de la autoridad fiscal para enviar invitaciones a los contribuyentes a sus oficinas con el objeto de orientarlos sobre la corrección de su situación fiscal, pudiendo informarles incluso sobre las consecuencias del incumplimiento de sus obligaciones fiscales, con lo que finalmente se otorga un marco jurídico a las “cartas invitación”.

Asimismo, se confirma el otorgamiento de una nueva facultad para que el SAT pueda dar a conocer en forma periódica parámetros específicos respecto a la utilidad, conceptos deducibles o tasas efectivas del ISR, con base en el sector o industria al que los contribuyentes pertenezcan, a fin de que estos puedan cumplir de forma adecuada con sus obligaciones fiscales, pudiendo la autoridad utilizar dichos criterios para invitar a los contribuyentes a aplicar los mismos, mediante programas de cumplimiento voluntario, sin que por ello se entienda que se están ejerciendo facultades de comprobación.

En materia de precios de transferencia, el SAT también podrá de manera periódica publicar los parámetros antes referidos, con respecto a los márgenes de utilidad por la realización de sus actividades dependiendo del sector económico o industria de que se trata.

  • Aseguramiento precautorio a terceros

Cuando los terceros relacionados con los contribuyentes, o bien, los responsables solidarios se encuentren bajo el ejercicio de facultades de comprobación e impidan u obstaculicen dichas facultades, aquellos serán sujetos del aseguramiento precautorio de sus bienes o de la negociación hasta por la tercera parte del monto de las operaciones que hayan celebrado con el contribuyente que esté siendo auditado, o atendiendo al monto que la autoridad fiscal pretenda comprobar con las solicitudes de información dirigidos a éstos terceros.

En función de lo anterior, se establece que el embargo precautorio de bienes se efectuara confirme a las reglas de carácter general que al efecto establezca la autoridad fiscal.

A este respecto, la medida puede resultar contraria a derecho, toda vez que la autoridad fiscal ya cuenta con herramientas suficientes para obligar a los terceros compulsados a colaborar con ella, a través del uso de medidas de apremio aplicables; por lo que embargar precautoriamente los bienes de una persona que, si bien ha celebrado operaciones con un contribuyente auditado, no ha omitido el pago de sus contribuciones.

Adicionalmente, se modifica el orden de prelación para el aseguramiento precautorio, señalando en primer lugar a los depósitos bancarios, y siguiendo en el orden las cuentas por cobrar, acciones, bonos, cupones vencidos; además de dinero; metales preciosos; bienes inmuebles; bienes muebles; la negociación del contribuyente; así como los derechos de autor y obras artísticas, colecciones científicas y joyas, entre otros.

También, se incorpora un nuevo supuesto mediante el cual podrán asegurarse los envases o recipientes con bebidas alcohólicas que no tengan marbetes o precintos o éstos sean falsos o estén alterados, o bien, el contribuyente no acredite su legal posesión.

  • Definición de circunstanciación y valoración en la práctica de visitas domiciliarias

Con el fin de robustecer el marco jurídico bajo el cual las autoridades practican visitas domiciliarias, se establece la definición de lo que debe entenderse por circunstanciación y valoración para efectos de la emisión de actas.

En este sentido, se entenderá por circunstanciar el detallar pormenorizadamente toda la información y documentación obtenida de la visita domiciliaria, a través del análisis, la revisión, la comparación contra las disposiciones fiscales, así como la evaluación, estimación, apreciación, calculo, ajuste y percepción, realizado por los visitadores, sin que se entienda en modo alguno que la acción de circunstanciar constituye valoración de pruebas. Es importante mencionar que la información antes mencionada es de manera enunciativa más no limitativa.

Por otro parte, el concepto de valoración comprenderá la idoneidad y alcance de los documentos, libros, registros, o informes de referencia, como resultado del análisis, la revisión, la comparación, la evaluación o la apreciación, realizadas en lo individual o en su conjunto, con el objeto de desvirtuar o no los hechos u omisiones en el cumplimento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.

  • Uso de tecnología dentro de las facultades de comprobación y secreto fiscal

Se ratifica que dentro del ejercicio de facultades de comprobación, las autoridades fiscales también podrán hacer uso de herramientas tecnológicas como son cámaras fotográficas y de video, grabadoras, teléfonos celulares u otros que sirvan para recabar imágenes o material que funcione para dejar constancia de los bienes y activos que existen en el domicilio fiscal del contribuyente, quedando dichas imágenes y cualquier material reunido bajo absoluta reserva del secreto fiscal.

En este contexto, cuando se vayan a utilizar dichas herramientas tecnológicas para tales efectos, las autoridades fiscales que practican la visita domiciliaria, deberán acreditar que dichas herramientas fueron asignadas por el SAT en la orden de visita correspondiente.  Asimismo, se establece que estas herramientas deberán contar con las medidas de seguridad necesarias para que la información que se recabe no sea expuesta de manera indebida.

Cabe señalar que las condiciones bajo las cuales se podrán usar las herramientas tecnológicas, se darán a conocer mediante reglas de carácter general.

Por otra parte, se elimina la excepción a la referida reserva del secreto fiscal, misma que consistía en que dicha información obtenida a través de medios electrónicos podía ser requerida por el Ministerio Público y la Policía, con relación a la investigación de hechos delictivos.

  • Limitaciones a los acuerdos conclusivos

Ahora se establece que el plazo para la solicitud de adopción de un acuerdo conclusivo se limite a máximo 20 días siguientes a partir de que se haya levantado el acta final, o se haya notificado el oficio de observaciones o la resolución provisional, ya sea que se trate de una visita domiciliaria, revisión de gabinete o revisión electrónica, según corresponda.

Adicionalmente, se incluyen como causales de improcedencia para solicitar la adopción de un acuerdo conclusivo, los casos en que se ejerzan facultades de comprobación dentro de procedimientos de devolución, compulsas y cumplimentación de resoluciones y sentencias; y también, en aquellos casos en que los solicitantes sean empresas que facturan operaciones simuladas (EFOS), no obstante que éstos tengan el carácter de presuntos o definitivos.

En el mismo sentido, se propone hacer extensiva la imposibilidad de los contribuyentes de controvertir los acuerdos alcanzados a través de algún procedimiento de resolución de controversias contenido en los tratados para evitar la doble tributación del que el estado mexicano sea parte.

Al respecto, consideramos que la reducción del plazo limita el alcance y la aplicación de la adopción del acuerdo conclusivo; lo anterior, podría generar la elaboración de acuerdos conclusivos de manera deficiente.

  • Infracciones relacionadas con precios de transferencia

Por lo que respecta al incumplimiento de las disposiciones fiscales en materia de precios de trasferencia, se ratifica que ello sea considerado como una agravante al momento de determinarse la multa respectiva; aunado a que se plantea eliminar el beneficio de la reducción del 50% de este tipo de multas, en atención a que a nivel internacional dichas multas por incumplimiento a las disposiciones fiscales mencionadas suelen ser mayores que las multas por omisiones de pago de contribuciones.

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